作者：周艷，焦點(diǎn)財(cái)稅高級項(xiàng)目咨詢經(jīng)理
2018年12月，財(cái)政部修訂并發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》，不同企業(yè)分別于2019年和2021年開始實(shí)施。新租賃準(zhǔn)則緊跟國際租賃準(zhǔn)則的修訂步伐，與原2006年租賃準(zhǔn)則相比發(fā)生了顯著變化。今天我們從承租人的角度學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)核算。
根據(jù)最新的準(zhǔn)則規(guī)定，租賃準(zhǔn)則適用范圍為：有形動(dòng)產(chǎn)租賃和不動(dòng)產(chǎn)租賃。
原準(zhǔn)則中租賃被分類為融資租賃或經(jīng)營租賃，如果為經(jīng)營租賃則不確認(rèn)資產(chǎn)且不確認(rèn)與資產(chǎn)有關(guān)的折舊與減值。
新準(zhǔn)則中除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃。按照使用權(quán)模型，在租賃中，承租人獲得了使用租賃項(xiàng)目的權(quán)力，該權(quán)力滿足資產(chǎn)的定義，支付租金的相關(guān)義務(wù)滿足負(fù)債的定義。
新設(shè)“使用權(quán)資產(chǎn)”與“租賃負(fù)債”兩個(gè)科目：“使用權(quán)資產(chǎn)”記錄承租人持有的使用權(quán)資產(chǎn)的原價(jià)。“租賃負(fù)債—租賃付款額”記錄承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，并在后期支付租金時(shí)逐步減少；“使用權(quán)資產(chǎn)”與“租賃負(fù)債”之間的差額計(jì)入“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生折舊時(shí)，承租人可以按照直線法也可以采用其他更能反映使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的折舊方法，借方計(jì)入費(fèi)用或成本類科目，貸方計(jì)入“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。
我們通過案例學(xué)習(xí)了解。
例：承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份為期5年的設(shè)備租賃合同。甲公司計(jì)劃開發(fā)自有設(shè)備以替代租賃資產(chǎn)，自有設(shè)備計(jì)劃在5年內(nèi)投入使用。每年的租賃付款額固定為10000元，于每年年末支付。甲公司無法確定租賃內(nèi)涵率、其增量借款利率為5%。
（1）取得使用權(quán)時(shí)：
“使用權(quán)資產(chǎn)”：10000*（P/A，5%，5）=43300
“租賃負(fù)債—租賃付款額”：10000*5=50000
“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用”：50000-43300=6700
借：使用權(quán)資產(chǎn) 43300
租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用 6700
貸：租賃負(fù)債—租賃付款額 50000
（2）折舊計(jì)提或資產(chǎn)減值時(shí)：
借：生產(chǎn)成本 43300/5=8660
貸：使用權(quán)累計(jì)折舊 43300/5=8660
借：資產(chǎn)減值損失
貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
（3）按實(shí)際利率攤銷時(shí)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 43300*5%=2165
貸：租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用 43300*5%=2165
（4）支付租金時(shí)
借：租賃負(fù)債—租賃付款額 10000
貸：銀行存款—應(yīng)付賬款 10000
重要提醒：在企業(yè)所得稅上目前依然沿用的是舊的租賃準(zhǔn)則，經(jīng)營性租賃可以在稅前扣除的為實(shí)際支付的租金成本，而準(zhǔn)則中攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用和計(jì)提的折舊及減值準(zhǔn)備都是不允許稅前扣除的。企業(yè)在所得稅匯算清繳時(shí)需要把這部分金額調(diào)減，同時(shí)調(diào)增實(shí)際支付的租賃成本。
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