作者：中稅網集團稅務師事務所合伙人何之蕾，原載《中國財政》2016年第18期
（一）對建筑行業(yè)經營方式的影響
根據(jù)具體從事項目的不同特點，建筑行業(yè)的經營方式也多種多樣：自營、直管、委管、聯(lián)合體經營、掛靠等等。營改增后，原有的經營模式是否在增值稅申報及發(fā)票管理方面存在風險，是否能夠保證增值稅鏈條在眾多的增值稅納稅主體之間的順暢完整，是值得每一個建筑企業(yè)思考的問題。
以目前建筑行業(yè)內十分普遍的掛靠方式為例，建筑業(yè)中所稱掛靠經營指一個建筑施工企業(yè)允許他人在一定期間內使用自己企業(yè)名義對外承接工程的行為。一般來說，被掛靠方取得管理費性質的固定收益，而項目的剩余收益由掛靠方取得。雖然《建筑法》中明確禁止這樣的做法，但在實踐中掛靠行為大多采用私下操作方式，也就是向稅務機關隱瞞了掛靠模式，統(tǒng)一以被掛靠方名義在稅務機關履行相關手續(xù)。營業(yè)稅屬于價內稅，在發(fā)票開具、資金流監(jiān)管方面的要求并不十分嚴格，存在不少灰色地帶。
又如聯(lián)合體經營模式。《建筑法》明確規(guī)定，“大型建筑工程或者結構復雜的建筑工程，可以由兩個以上的承包單位聯(lián)合共同承包。共同承包的各方對承包合同的履行承擔連帶責任。”聯(lián)合體只是一個虛擬的組織。營業(yè)稅制度下，存在聯(lián)合體項目部統(tǒng)一開具或者由聯(lián)合體牽頭單位開具發(fā)票的情況。營改增實施后，不具備納稅主體資格的聯(lián)合體無法開具增值稅專用發(fā)票。如果是聯(lián)合體牽頭單位統(tǒng)一向業(yè)主開具全額增值稅專用發(fā)票，如何獲得進項稅抵扣？聯(lián)合體企業(yè)之間如何開具發(fā)票？
增值稅與營業(yè)稅相比，其稅收制度更加復雜，發(fā)票開具、資金流向等都受到稅務機關更加嚴格的管理和監(jiān)控，處罰措施也更為嚴格。建筑企業(yè)需從增值稅管理的角度對目前的經營模式進行梳理，分析風險點所在，并采取應對措施。
（二）對建筑造價的影響
營改增新政徹底改變了營業(yè)稅制度下的建筑造價構成。為了配合營改增政策的執(zhí)行，住建部今年2月頒布的《關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調整準備工作的通知》中規(guī)定，工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算，相應計價依據(jù)按上述方法調整。
建筑企業(yè)在和業(yè)主進行項目價格談判時需要考慮的因素在營改增后變得更為復雜。稅前工程造價中的費用均不包括可抵扣的進項稅，因此企業(yè)在做價格估算時還需要進行價稅分離的工作，工作量增加不少。而且在商務談判或者投標過程中如何能夠做到盡可能準確地估算采購過程涉及的進項稅，對這些部門也是極大的挑戰(zhàn)。
（三）供應商管理
營改增后，所有的試點企業(yè)都希望通過在稅法支持的情況下適用較低的增值稅率或者增加進項稅來降低自身的稅負水平。營業(yè)稅時代下，建筑企業(yè)在供應商的選擇上對其是否能夠提供合法的發(fā)票憑證關注度不夠，甚至出現(xiàn)了“不開票便宜點”的實務操作。營改增政策實施后，進項稅的多少直接決定企業(yè)的稅負水平。建筑企業(yè)在采購的過程中，必須把“取得增值稅專用發(fā)票”作為一項原則固化下來，盡可能選取有資質的正規(guī)供應商，及時取得發(fā)票并進行抵扣。即使是金額較小的例如砂土石料的采購，也盡量避免從自然人處采購，這是因為自然人申請代開的發(fā)票只能是普通發(fā)票，不可像小規(guī)模納稅人那樣到稅務機關申請代開增值稅專用發(fā)票以抵扣進項稅額。建筑企業(yè)很有必要對企業(yè)目前的供應商進行梳理，重新篩選并加強管理。
（四）進項稅的劃分
建筑服務業(yè)納稅人如果對于老項目或者在清包工/甲供工程模式下選擇適用簡易征收辦法，則沒有進項稅可抵扣。但是原材料的采購一般集中進行，企業(yè)就需要考慮如何對進項稅額進行劃分。36號文件規(guī)定，適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額。建筑企業(yè)應設置專賬，準確歸集新老項目所對應的進項稅，確保稅金核算的準確性。
（五）甲供材模式
甲供材模式下的增值稅處理較原營業(yè)稅規(guī)定有了較大的變化。實務中甲供材有兩種模式，即差額模式和總額模式，如下圖所示：
總額模式（甲供材作為工程款一部分）
差額模式（甲供材不是工程款的一部分）
《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。簡言之，“甲供材”要并入營業(yè)額征稅。在上述兩種模式下，乙方均應按照1000萬元計算繳納營業(yè)稅。營改增新政實施之后，總額模式下將視作甲方向乙方銷售材料設備，需要繳納相應的增值稅；乙方在以1000萬元作為計稅依據(jù)的同時也將因此獲得增值稅專用發(fā)票進行抵扣，增值稅鏈條暢通。差額模式下，乙方的計稅依據(jù)就是工程款600萬元，不包括甲供材在內。【房企財稅微信：13718601312】
營改增后之所以給予甲供材模式下工程承包方選擇簡易計稅方法的權利，是因為對于屬于一般納稅人的甲方來說，營改增之后將會盡可能多地取得進項稅發(fā)票，這樣一來留給乙方的空間就很小了。例如：甲方往往控制原材料設備的采購過程，將易于取得增值稅專用發(fā)票的材料、設備等自己來采購，而將難以取得發(fā)票的砂、土、石料等輔助材料交由乙方采購。營改增新政正是考慮到這一點，給予建筑企業(yè)選擇簡易征收方法的權利，客觀上解決了甲供材模式下承包方沒有太多進項稅可以抵扣的問題，確保改革之后稅負穩(wěn)定。
此外，由于甲供材模式下承包方即乙方有選擇計稅方法的權利，一種情況下開出3%的增值稅專用發(fā)票，另一種模式是開具11%的專用發(fā)票。乙方出于自身稅負的考量，可能更加愿意開具3%的專用發(fā)票；而發(fā)包方也就是甲方很可能提出開具11%專用發(fā)票的要求。稅率上的差異直接導致雙方在定價上的分歧，合同談判的工作量加大。
（六）總承包模式下的稅率適用問題
總承包模式是當前國際工程承包中一種被普遍采用的模式。我國的《建筑法》也提倡對建筑工程實行總承包。建筑工程的發(fā)包單位可以將建筑工程的勘察、設計、施工、設備采購一并發(fā)包給一個工程總承包單位，也可以將建筑工程勘察、設計、施工、設備采購的一項或者多項發(fā)包給一個工程總承包單位。所以在一個總承包合同中，既有建筑服務，又包括設計服務以及設備物資的買賣。在現(xiàn)行增值稅規(guī)定中，一個總承包合同涉及了11%、6%和17%三檔稅率。實務中，應該分開計算銷項稅額還是按照混合銷售作為一項銷售行為來處理呢？
36號文件第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。第四十條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。
如果將建筑總承包合同認定為同一項銷售行為，則應該適用第四十條的規(guī)定，按照銷售服務繳納增值稅，稅率為11%。但實務中，一般總承包合同的業(yè)主要求將整個承包合同分拆為三個合同，則技術層面更傾向于適用第三十九條的規(guī)定，將承包方的行為認定為是“兼營”，從而分別就服務和銷售貨物適用不同的增值稅率。稅務機關是否會將“合同分拆”作為分別計稅與否的標準，還是說只要在總承包合同中對建筑設計服務以及設備銷售的價款分別列示即可，是值得企業(yè)進一步關注的問題。
（七）總分包模式下的發(fā)票開具問題
總分包模式也是建筑行業(yè)常見的經營模式。《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額，也就是常說的“差額征稅”。發(fā)票流方面，由分包方先開票給總包方，然后總包方按照與建設方的合同約定，按合同總價開具發(fā)票。
營改增實施后，上述“差額征稅”的方式得以保留，但是僅適用于試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的情形。如果試點納稅人選擇一般計稅方法，則以全部價款和價外費用作為銷售額。既然不能扣除分包款，那么發(fā)票流方面，是否取得分包商所開具增值稅專用發(fā)票就變得尤為重要。如果分包商為小規(guī)模納稅人，無法開具增值稅專用發(fā)票，該部分對應的進項稅只有在取得稅務機關代開的發(fā)票之后才可以抵扣。
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