作者：林彩云 來源：福建省財(cái)稅服務(wù)中心
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅2016年36號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局2016年18號(hào)公告)的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。但在實(shí)踐中，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款時(shí)如何預(yù)繳增值稅、是否需要開具發(fā)票，以及怎樣確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間等，許多財(cái)務(wù)人員不太把握，甚至還存在很大疑問。也因此，經(jīng)常會(huì)發(fā)生些差錯(cuò)。為此，本文對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款增值稅政策以及開具發(fā)票、納稅申報(bào)等有關(guān)問題進(jìn)行全面解析，以幫助財(cái)務(wù)人員理解、掌握和正確實(shí)務(wù)操作。
為何要預(yù)繳增值稅此次營改增，財(cái)稅2016年36號(hào)文件以及后續(xù)出臺(tái)的國家稅務(wù)總局2016年18號(hào)公告，為何要對(duì)“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目”作出預(yù)繳增值稅的規(guī)定？筆者認(rèn)為，這主要是考慮房地開發(fā)企業(yè)進(jìn)銷項(xiàng)取得的實(shí)際情況，一般時(shí)間間隔較長，為保證納稅人稅款均衡入庫，避免房地產(chǎn)企業(yè)在整個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)銷售期間，前期取得售房款較多，支付工程款較少而導(dǎo)致前期繳稅多，后期取得售房款較少、支付工程款較多而導(dǎo)致后期進(jìn)項(xiàng)留抵的情況發(fā)生。
因此，這次營改增政策規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目采取預(yù)收款的，應(yīng)在其收到預(yù)收款時(shí)候先預(yù)繳稅款。
政策操作要點(diǎn)
預(yù)征率和預(yù)繳稅款計(jì)算
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%
適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的一般納稅人，按照11%的適用稅率計(jì)算；小規(guī)模納稅人和適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的一般納稅人，按照5%的征收率計(jì)算。即：一般納稅人預(yù)繳計(jì)算：
應(yīng)預(yù)繳增值稅＝預(yù)收款÷（1＋11%或者5%）×3%小規(guī)模納稅人預(yù)繳計(jì)算：
應(yīng)預(yù)繳增值稅＝預(yù)收款÷（1＋5%）×3%
納稅義務(wù)時(shí)間的確定和預(yù)收款的判定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)，不確認(rèn)為納稅義務(wù)發(fā)生，只是預(yù)繳稅款；真正的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)根據(jù)財(cái)稅2016年36號(hào)相關(guān)規(guī)定判斷。其規(guī)定具體如下：
1.納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
2.納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
3.納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。
4.納稅人發(fā)生視同銷售情形的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
5.增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。
按照財(cái)稅2016年36號(hào)文件上述有關(guān)增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)以收訖銷售款項(xiàng)、書面合同約定的付款日期或房產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天孰先原則判定。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在上述納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間前收取的相關(guān)銷售款項(xiàng)，均屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的預(yù)收款，應(yīng)根據(jù)財(cái)稅2016年36號(hào)文件及國家稅務(wù)總局2016年18號(hào)公告的規(guī)定，在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款�！痉科筘�(cái)稅微信：13718601312】
預(yù)繳地點(diǎn)和預(yù)繳時(shí)間一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期限內(nèi)向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。
小規(guī)模納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期或者按照主管國稅機(jī)關(guān)核定的納稅期限，一般季度末次月納稅申報(bào)期限內(nèi)向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。
關(guān)于預(yù)收款繳納稅款期限的規(guī)定，考慮到小規(guī)模納稅人目前大多數(shù)實(shí)行按季申報(bào)，因此增加了“主管國稅機(jī)關(guān)核定的納稅期限”。也就是說，對(duì)于實(shí)行按季申報(bào)的小規(guī)模納稅人，可以實(shí)行按季預(yù)繳增值稅。
其他注意事項(xiàng)1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳稅款時(shí)候，需要填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》； 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)繳稅款可以在申報(bào)時(shí)候抵減應(yīng)納稅額，但應(yīng)以完稅憑證作為合法有效憑證。
2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，未按國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)的規(guī)定預(yù)繳或繳納稅款的，由主管國稅機(jī)關(guān)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在2016年4月30日之前取得的預(yù)售房款繳納營業(yè)稅，2016年5月1日之后取得的預(yù)收房款繳納增值稅。繳納營業(yè)稅的預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)，不再計(jì)提增值稅。
發(fā)票開具和納稅申報(bào)發(fā)票開具
自從營改增政策出臺(tái)以來，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)的預(yù)售款開票問題一直困擾著基層稅務(wù)干部和企業(yè)財(cái)務(wù)人員，各省對(duì)政策掌握和解讀也相差甚遠(yuǎn)，大多數(shù)都建議不得開具發(fā)票。隨著《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）的發(fā)布，終于對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)的預(yù)售款開票問題進(jìn)行了統(tǒng)一明確。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）第九條規(guī)定，對(duì)發(fā)票代碼進(jìn)行升級(jí)后，納稅人應(yīng)將增值稅稅控開票軟件升級(jí)到最新版本（V2.0.11）后，增加編碼6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，用于納稅人收取款項(xiàng)但未發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的情形。
“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下設(shè)601“預(yù)付卡銷售和充值”、602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”、603“已申報(bào)繳納營業(yè)稅未開票補(bǔ)開票”。發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，且不得開具增值稅專用發(fā)票。
可見，現(xiàn)在已經(jīng)有專門的發(fā)票代碼用于“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”開具發(fā)票。這里提醒納稅人，首先要確認(rèn)升級(jí)到（V2.0.11）版本，然后選擇發(fā)票代碼為602的“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”進(jìn)行開具。
需要注意的是，房地產(chǎn)預(yù)收款不得開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”。
納稅申報(bào)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)，向購房者開具增值稅普通發(fā)票，在開具增值稅普通發(fā)票時(shí)暫選擇“不征稅”開票，在發(fā)票備注欄單獨(dú)備注“預(yù)收款”。開票金額為實(shí)際收到的預(yù)收款全款，待下個(gè)月申報(bào)期內(nèi)通過《增值稅預(yù)繳稅款表》進(jìn)行申報(bào)并按照規(guī)定預(yù)繳增值稅。預(yù)收款不通過申報(bào)表進(jìn)行體現(xiàn)，將來正式確認(rèn)收入開具不動(dòng)產(chǎn)銷售發(fā)票時(shí)也不再進(jìn)行紅字沖回。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)的預(yù)售款，實(shí)行預(yù)繳增值稅，并不是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，只是一種特殊的預(yù)繳政策，因此，對(duì)預(yù)收款視為不征稅是有道理的。
在增值稅納稅申報(bào)表中沒有、也不應(yīng)該有不征稅項(xiàng)目欄，也就是說，既無法按照不征稅申報(bào)在增值稅申報(bào)表中反映，也不應(yīng)該反映。這就需要在對(duì)增值稅發(fā)票開具數(shù)據(jù)進(jìn)行采集時(shí)要有識(shí)別和清分依據(jù)給予自動(dòng)識(shí)別不采集。目前申報(bào)系統(tǒng)未及時(shí)升級(jí)，增值稅申報(bào)表沒有“不征稅收入”這一欄，企業(yè)在增值稅申報(bào)時(shí)會(huì)出現(xiàn)一窗式比對(duì)不通過，在系統(tǒng)升級(jí)前，納稅人開具的稅率為“不征稅”的增值稅發(fā)票金額不申報(bào)，納稅人網(wǎng)上申報(bào)“一窗式比對(duì)”不通過，需要到前臺(tái)辦稅服務(wù)廳按照一窗式比對(duì)流程進(jìn)行人工強(qiáng)制比對(duì)通過。
已交營業(yè)稅如何補(bǔ)開票
對(duì)于按照營業(yè)稅規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間已經(jīng)申報(bào)繳納營業(yè)稅，但尚未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。
選擇發(fā)票代碼為603的“已申報(bào)繳納營業(yè)稅未開票補(bǔ)開票”進(jìn)行開具。
同樣，該筆不征稅收入在系統(tǒng)升級(jí)前也無法在增值稅申報(bào)表上體現(xiàn)，企業(yè)在增值稅申報(bào)時(shí)會(huì)出現(xiàn)一窗式比對(duì)不通過，在系統(tǒng)升級(jí)前，納稅人開具的稅率為“不征稅”的增值稅發(fā)票金額不申報(bào)，納稅人網(wǎng)上申報(bào)“一窗式比對(duì)”不通過，需要到前臺(tái)辦稅服務(wù)廳按照一窗式比對(duì)流程進(jìn)行人工強(qiáng)制比對(duì)通過。
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