本文轉(zhuǎn)自：陳陳稅意
雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目，是特定歷史時期形成的一種特殊的房地產(chǎn)開發(fā)模式，目前此類項目主要集中于寶安、龍崗、坪山等原深圳特區(qū)以外地區(qū)。此類項目的房地產(chǎn)開發(fā)尚有許多有待明確的政策問題，在具體問題的處理上具有明顯的地區(qū)性差異。本文僅為筆者學(xué)習(xí)心得，實操時還需與主管稅務(wù)機關(guān)就具體問題進(jìn)行溝通。
一、“雙（多）抬頭”房地產(chǎn)開發(fā)項目主要開發(fā)環(huán)節(jié)
深圳在經(jīng)歷1992年、2003年兩次城市化過程后，理論上已完成了原村一級集體土地的國有化，由于對村集體和村民補償不到位，實際上建成區(qū)土地暫未實現(xiàn)國有化。目前的雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目基本屬于原村一級建成區(qū)土地的開發(fā)，即土地現(xiàn)狀仍然為集體用地。土地開發(fā)過程主要分為以下幾個環(huán)節(jié)：開發(fā)協(xié)議簽訂→拆遷→轉(zhuǎn)地（股份合作公司先取得土地使用權(quán)，單抬頭）→土地使用權(quán)出讓合同變更（雙抬頭、多抬頭）→合作開發(fā)、分別核算→房產(chǎn)分配→再銷售。
二、雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目稅收政策分析
❶ 營業(yè)稅和增值稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)[1995]156號）第十七條，合作建房是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，合作建房的行為。在形式上，主要包括“以物易物”、以租易物和成立合營公司等多種形式。根據(jù)文件內(nèi)容，除無形資產(chǎn)投資入股（共擔(dān)風(fēng)險）不征營業(yè)稅外，其他的合作建房行為均被視為合作方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為。
根據(jù)《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（深地稅發(fā)[2005]183號），對于雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目，先取得土地使用權(quán)的一方，聯(lián)同其他合作方共同與國土部門簽訂的土地使用權(quán)出讓合同書補充協(xié)議，將土地獨有產(chǎn)權(quán)變更為共有產(chǎn)權(quán)，不視為轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)，不征收“以地?fù)Q房”、“以房換地”環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。這一政策與國稅函發(fā)[1995]156號規(guī)定存在差異，具有較明顯的地方性特征。筆者認(rèn)為，在雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目中實際上存在出地一方以部分土地使用權(quán)換取出資方資金的利益互換過程。
營改增后，增值稅征管會更多的參考國家層級的相關(guān)文件，且房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人進(jìn)項抵扣和土地價款扣除計稅等增值稅規(guī)定，已較好的解決了原營業(yè)稅稅負(fù)過高的問題。在增值稅時代，這類開發(fā)項目在土地使用權(quán)一變多的過程（增名過程）中，應(yīng)視為先取得土地使用權(quán)的一方部分轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)換取開發(fā)資金的過程，其對價為先取得土地使用權(quán)一方獲得的分配房產(chǎn)開發(fā)成本，先取得土地使用權(quán)一方應(yīng)據(jù)此計算交納增值稅。
❷ 契稅
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局對河南省財政廳<關(guān)于契稅有關(guān)政策問題的請示>的批復(fù)》（財稅[2000]14號）第一條，甲單位擁有土地，乙單位提供資金，共建住房。乙單位獲得了甲單位的部分土地使用權(quán)，屬于土地使用權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，對乙單位應(yīng)征收契稅，其計稅依據(jù)為乙單位取得土地使用權(quán)的成交價格。上述甲乙單位合建并各自分得的房屋，不發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅”。這一稅務(wù)處理原則印證了雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)過程中先土地轉(zhuǎn)讓再自建的筆者觀點。
❸ 土地增值稅
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）第二條，“對于一方出地， 一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”。
在土地增值稅上，合作建房不包括雙方成立合營公司開發(fā)房地產(chǎn)的行為，更接近雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)行為。但文件中使用了“暫免征收土地增值稅”規(guī)定，所以在土地增值稅上也將合作建房過程視為合作方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為。
❹ 企業(yè)所得稅
目前對于雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目沒有明確的企業(yè)所得稅規(guī)定，在財稅[2009]31號文中也沒有這種開發(fā)模式的應(yīng)稅收入、成本、費用的確認(rèn)規(guī)定。筆者認(rèn)為，根據(jù)國家層面的各稅種文件，應(yīng)將雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目視為先取得土地使用權(quán)的一方部分轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)換取開發(fā)資金后，再由相關(guān)各方自建房地產(chǎn)的過程，并據(jù)此進(jìn)行企業(yè)所得稅的核算。
三、雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目需要注意的幾個實操問題
❶ 土地增值稅扣除項目確定
在雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目實操中，股份合作公司除配合出資方辦理相關(guān)手續(xù)外，基本不承擔(dān)項目開發(fā)的相關(guān)費用，絕大多數(shù)開發(fā)的成本費用由出資方承擔(dān)，并在出資方賬上核算。分房后，出資方僅擁有部分完工產(chǎn)品的產(chǎn)權(quán)，出資方在土地增值稅清算時，按照分得房產(chǎn)的再銷售價格確認(rèn)土地增值稅應(yīng)稅收入，將賬上全部的項目開發(fā)成本、費用計入土地增值稅扣除項目，據(jù)此進(jìn)行土地增值稅清算。
有人認(rèn)為，出資方這種土地增值稅清算方法存在收入成本不配比的嫌疑。筆者認(rèn)為，這種做法是合理性，按照部分土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓再自建的觀點，出資方取得股份合作公司部分土地使用權(quán)需付出的代價為：向股份合作公司分配完工房產(chǎn)。這部分房產(chǎn)的開發(fā)成本即為出資方購入土地使用權(quán)的對價，應(yīng)計入可售產(chǎn)品的扣除成本中，所以出資方可售產(chǎn)品的扣除項目應(yīng)該是開發(fā)項目發(fā)生的全部成本、費用。
❷ 企業(yè)所得稅核算
前文已討論過，雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目應(yīng)視為股份合作公司轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)再由相關(guān)方自建房產(chǎn)的過程。從股份合作公司的角度看，分得房產(chǎn)時視同獲得了部分土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓收益，并據(jù)此計算企業(yè)所得稅。當(dāng)然屬于城市更新項目的政策性拆遷可以適用國家稅務(wù)總局公告2012年第40號和國家稅務(wù)總局公告2013年第11號的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
對于出資方（開發(fā)商），在企業(yè)所得稅處理上，按照合作開發(fā)協(xié)議分得房產(chǎn)的再銷售價格確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。在計算已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本時，與土地增值稅的處理方式一致，可以將出資方在合作建房項目中實際發(fā)生的全部成本計入已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，按照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定扣除。
四、粵地稅發(fā)[2017]68號文中村企合作模式涉稅問題分析
根據(jù)《廣東省地方稅務(wù)局、廣東省國家稅務(wù)局、廣東省國土資源廳關(guān)于印發(fā)〈廣東省“三舊”改造稅收指引〉的通知》（粵地稅發(fā)[2017]68號）第三大類第7點“村企合作模式”的典型案例，在市場方主導(dǎo)模式下的村企合作模式，被拆的農(nóng)村集體經(jīng)濟組織和村民免征增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅。筆者認(rèn)為目前深圳雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目與粵地稅發(fā)[2017]68號文中的村企合作模式存在區(qū)別，不可簡單的適用粵地稅發(fā)[2017]68號文中的村企合作模式的相關(guān)指引，主要原因如下：
❶ 土地使用權(quán)占有形式不同
雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目標(biāo)的土地使用權(quán)由受讓土地的多方共有；“村企合作模式”中復(fù)建土地和融資土地分別由農(nóng)村集體經(jīng)濟組織和開發(fā)企業(yè)獨有。
❷ 土地使用權(quán)取得方式不同
雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目標(biāo)的土地使用權(quán)是由股份合作公司受讓土地后，以變更土地受讓合同的形式由獨有變更為共有；“村企合作模式”中復(fù)建土地是以劃撥方式供應(yīng)給農(nóng)村集體經(jīng)濟組織，融資土地以協(xié)議出讓的方式供應(yīng)給開發(fā)企業(yè)。
雖然雙（多）抬頭房地產(chǎn)開發(fā)項目不可完全適用粵地稅發(fā)[2017]68號文中的村企合作模式相關(guān)規(guī)定，但不可否認(rèn)的是粵地稅發(fā)[2017]68號文為解決深圳集體土地開發(fā)的歷史遺留問題提供了非常好的思路。
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