針對目前基層稅務(wù)機關(guān)普遍存在，以核定征收方式為主查賬征收為輔的稅收管理現(xiàn)狀。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為規(guī)避稅收，對已開發(fā)的門面房和其他房地產(chǎn)不予出售，采取自用、出租和出借的形式，達到減少計稅基礎(chǔ)少繳稅款的目的。對于此類問題如何進行有效的稅收管理，筆者分別從企業(yè)所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的管理角度，提出一些粗淺認識供大家參考。
一、企業(yè)所得稅管理
1、關(guān)于核定征收與查賬征收問題
企業(yè)所得稅的征收方式分為查賬征收和核定征收兩種，核定征收又分為定額征收和核定應(yīng)稅所得率征收兩種辦法。對房地產(chǎn)企業(yè)一般采用核定應(yīng)稅所得率征收，即稅務(wù)機關(guān)按照一定的標準、程序和方法，預(yù)先核定房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)稅所得率，由房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)納稅年度內(nèi)的收入總額或成本費用等項目的實際發(fā)生額，按預(yù)先核定的應(yīng)稅所得率計算繳納企業(yè)所得稅。
具體操作時，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）第四條規(guī)定，企業(yè)出現(xiàn)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務(wù)機關(guān)可對其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進行征收管理,并逐步規(guī)范,同時按《中華人民共和國稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進行處理，但不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。因此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極督促核定征收企業(yè)所得稅的納稅人建賬建制，改善經(jīng)營管理，引導納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人，要及時調(diào)整征收方式，慎用核定征收，實行查賬征收。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函[2009]377號）規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)要嚴格按照規(guī)定的范圍和標準確定企業(yè)所得稅的征收方式，不得違規(guī)擴大核定征收企業(yè)所得稅范圍；對其中達不到查賬征收條件的企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅，并促使其完善會計核算和財務(wù)管理，達到查賬征收條件后要及時轉(zhuǎn)為查賬征收。由此看來，查賬征收是企業(yè)所得稅管理的方向，稅務(wù)部門應(yīng)鼓勵企業(yè)建賬建制，反映其真實盈虧和實際稅負，對房地產(chǎn)企業(yè)自用、出租和出借商品房的稅務(wù)管理更應(yīng)慎用核定征收方式。
2、關(guān)于備案管理問題
備案是指向主管機關(guān)報告事由存案以備查考，對符合法定條件的，有關(guān)機關(guān)應(yīng)當予以登記。稅務(wù)備案最先出現(xiàn)于《中華人民共和國稅收征收管理法》，該法第二十條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法和會計核算軟件，應(yīng)當報送稅務(wù)機關(guān)備案。與此相對應(yīng)，該法第六十條規(guī)定未按照規(guī)定將財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法和會計核算軟件報送稅務(wù)機關(guān)備查的，將承擔相應(yīng)的法律責任。
對房地產(chǎn)企業(yè)自用、出租和出借商品房的稅收管理，備案管理是比較重要的管理環(huán)節(jié)。《辦法》規(guī)定，在確定成本對象環(huán)節(jié)上，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)項目（成本對象）開工前或已向稅務(wù)機關(guān)備案的開發(fā)項目（成本對象）發(fā)生改變時，應(yīng)及時向主管稅務(wù)機關(guān)報送相關(guān)資料，辦理開發(fā)項目備案手續(xù)。在確定土地成本分配方法環(huán)節(jié)上，凡符合以下情形之一的房地產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)在開工前向主管稅務(wù)機關(guān)報送《土地預(yù)算成本情況表》。1.未采用占地面積法分配土地成本的房地產(chǎn)開發(fā)項目，經(jīng)商稅務(wù)機關(guān)同意后，可采用其他方法分配土地成本；2.土地開發(fā)同時連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的開發(fā)項目，經(jīng)商稅務(wù)機關(guān)同意后，其土地開發(fā)成本可先按土地整體預(yù)算成本進行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。在開發(fā)產(chǎn)品完工清算計稅成本環(huán)節(jié)上，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后，在完工年度進行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，除按現(xiàn)行稅法規(guī)定報送企業(yè)所得稅年度納稅申報表等申報資料外，還應(yīng)向其主管稅務(wù)機關(guān)報送開發(fā)產(chǎn)品完工情況、開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與預(yù)計毛利額之間差異調(diào)整情況報告。因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租和出借商品房的稅收管理，在備案管理上一要注意核實該部分商品房的計稅基礎(chǔ)；二要注意成本的分攤和費用的扣除；三要注意會計與稅務(wù)處理差異的納稅調(diào)整。
3、會計處理與稅務(wù)處理的差異
一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)出租和出借的商品房是為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有而有之。《企業(yè)會計準則第3號》將該類房產(chǎn)定義為投資性房地產(chǎn)，并規(guī)定能夠單獨計量和出售。會計處理上，對自用的商品房，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，作為存貨處理，對出租和出借的商品房作為投資性房地產(chǎn)處理。稅務(wù)處理上，稅法中沒有專門規(guī)定投資性房地產(chǎn)的概念，對房地產(chǎn)僅區(qū)分為房屋、建筑物和土地使用權(quán)，前兩者歸入固定資產(chǎn)，產(chǎn)權(quán)明晰的土地使用權(quán)則歸入無形資產(chǎn)。這樣一來會計處理與稅務(wù)處理就會存在明顯差異，其主要有以下幾個方面：
（1）資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎(chǔ)
會計處理上，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)同時滿足相關(guān)條件才能按照成本進行初始計量，即：有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。對房地產(chǎn)企業(yè)出租和出借商品房的成本，由達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。其后續(xù)支出，滿足確認條件的，計入成本；不滿足規(guī)定確認條件的，計入當期損益。
稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。房地產(chǎn)企業(yè)自用、出租和出借商品房以竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，持有期間增值或損失，除稅收規(guī)定可以確認損益的外不得調(diào)整。《辦法》第十五條規(guī)定，企業(yè)對尚未出售的已完工開發(fā)產(chǎn)品進行日常維護、保養(yǎng)、修理等實際發(fā)生的維修費用，準予在當期據(jù)實扣除。第十條規(guī)定，企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價款按租金確認收入的實現(xiàn)。
（2）資產(chǎn)的后續(xù)計量與納稅調(diào)整
會計處理上，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但采用公允價值模式的除外。采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》，采用成本模式計量的土地使用權(quán)的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》。有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當同時滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。因此，對后續(xù)計量計提了減值準備的資產(chǎn)要進行納稅調(diào)整。在計算應(yīng)納稅所得額時，按照《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定計算固定資產(chǎn)折舊并扣除；歸入無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)，在計算應(yīng)納稅所得額時，按照《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定計算無形資產(chǎn)攤銷費用并扣除；與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除；持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，不能確認為無形資產(chǎn)，不得計算攤銷費用扣除。由此看來，對房地產(chǎn)企業(yè)采用公允價值模式對出租和出借商品房進行后續(xù)計量的，公允價值變動損益在計算應(yīng)納稅所得額不予確認，應(yīng)進行納稅調(diào)整；房地產(chǎn)企業(yè)自用、出租和出借商品房以計稅基礎(chǔ)計提折舊或進行攤銷扣除。
（3）資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的差異處理
會計處理上，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：投資性房地產(chǎn)開始自用；作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用，改為出租。在成本模式下，應(yīng)當將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。
稅務(wù)處理上：（1）房地產(chǎn)企業(yè)將原采用成本計量模式計價的、沒有計提減值準備的出租和出借商品房轉(zhuǎn)換為一般性固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)改為自用的，土地使用權(quán)可以確認為無形資產(chǎn)，計算攤銷費用扣除，其他方面基本一致。（2）房地產(chǎn)企業(yè)將原采用成本計量模式計價的、已計提減值準備的出租和出借商品房轉(zhuǎn)換為一般性固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，會計和企業(yè)所得稅對資產(chǎn)的計價不一致，需要進行納稅調(diào)整。（3）企業(yè)將原采用公允價值模式計價的出租和出借商品房，轉(zhuǎn)換為一般性固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，其計稅基礎(chǔ)維持不變，按會計處理的公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益的部分應(yīng)進行納稅調(diào)整。（4）《辦法》第二十四條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的,其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。
（4）資產(chǎn)處置的差異處理
會計處理上，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，當投資性房地產(chǎn)（指出租和出借的商品房）被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。
稅務(wù)處理上，房地產(chǎn)企業(yè)處置自用、出租和出借的商品房時，《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，應(yīng)當將出售、轉(zhuǎn)讓收入并入轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；同時，按照《企業(yè)所得稅法》第十六條的規(guī)定，該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。投資性房地產(chǎn)的報廢、毀損，按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理。《辦法》第二十三條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品（以成本對象為計量單位）整體報廢或毀損，其凈損失按有關(guān)規(guī)定審核確認后準予在稅前扣除。第三十七條規(guī)定，企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：企業(yè)應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按應(yīng)從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
例：2012年2月，某房地產(chǎn)公司將開發(fā)的10間門面對外出租，租期5年，房產(chǎn)原值為3200萬元，房產(chǎn)凈值為3000萬元，剩余折舊期限為15年，公允價值為3300萬元。2012年12月31日，該門面公允價值為3450萬元；2013年12月31日，該門面公允價值為3400萬元；2014年4月，經(jīng)與租賃雙方協(xié)商，承租方以3450萬元將該門面購買。會計處理如下（單位：萬元）：
2012年2月
借：投資性房地產(chǎn)——成本 3300
累計折舊 200
貸：固定資產(chǎn)——10間門面 3200
公允價值變動損益 300
2012年12月31日
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 50
貸：公允價值變動損益 150
2013年匯算清繳時，“公允價值變動損益”450萬元已計入當期會計損益，應(yīng)作納稅調(diào)減。同時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)仍允許計提折舊200萬元，納稅調(diào)減200萬元，該門面資產(chǎn)凈值為2800萬元。
2013年12月
借：公允價值變動損益 50
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 50
2014年匯算清繳時，“公允價值變動損益”50萬元已計入當期會計損益，應(yīng)作納稅調(diào)增。同時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，當年允許扣除折舊費用200萬元，該10間門面的計稅基礎(chǔ)為2600萬元。
2014年4月，出售該10間門面
借：銀行存款 3450
貸：其他業(yè)務(wù)收入 3450
借：其他業(yè)務(wù)成本 3400
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 3300
——公允價值變動 100
借：公允價值變動損益 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
2014年1月～4月，該10間門面稅法上計提的折舊為66.67萬元（200÷3），計稅成本為2533.33萬元（2600－66.67）。會計上確認轉(zhuǎn)讓收入為50萬元，稅收上應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓所得916.67萬元（3450－2533.33），應(yīng)納稅調(diào)增866.67萬元（916.67－50）。
二、土地增值稅的管理
在土地增值稅的管理上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅清算時，未轉(zhuǎn)讓企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，國稅發(fā)[2006]187號規(guī)定，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。
單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。
三、房產(chǎn)稅的管理
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。在納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》(國稅發(fā)[2003]89號)規(guī)定，自房屋使用或交付之次月起計征房產(chǎn)稅。
在應(yīng)納稅額的計算上，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]152號）規(guī)定，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用或出借商品房的土地價值單獨核算，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)的規(guī)定，應(yīng)將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用或出借商品房的建筑面積占總建筑面積的比例，分攤計算其土地價值并入房產(chǎn)原值計算房產(chǎn)稅。
應(yīng)計入房產(chǎn)原值的土地價值=自用或出借商品房的建筑面積/該宗地總建筑面積×該宗地土地價值
四、城鎮(zhèn)土地使用稅的管理
在納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認上，《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條規(guī)定，對于新征用的土地，區(qū)分耕地與非耕地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。征用的耕地，自批準征用之日起滿1年時開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；征用的非耕地，自批準征用次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
在應(yīng)納稅額的計算上，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。這里特別要注意“合同簽訂時間”和“合同約定時間”，不少稅務(wù)人員就是因為沒有弄明白這兩個時間概念而少收了城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移時間，或者說應(yīng)納稅金減少的發(fā)生時間，應(yīng)以其與購房戶簽訂《商品房買賣合同》約定的交房時間為準。即從交房之次月起，納稅人已轉(zhuǎn)移，從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)移到購置新建商品房的業(yè)主，新的納稅人的產(chǎn)生意味著舊的納稅人的消失。具體計算上，應(yīng)自房屋交付使用之次月起調(diào)減城鎮(zhèn)土地使用稅計稅依據(jù)，并按未交房產(chǎn)與已交房產(chǎn)的建筑面積比例，分攤計算其應(yīng)納稅額。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借的商品房也按上述原則進行稅務(wù)處理。
附：近期房地產(chǎn)建筑企業(yè)財稅課程安排
8月31-9月1日 深圳：增值稅嚴征管體制下房地產(chǎn)企業(yè)全盤財稅核算再造與實務(wù)操作應(yīng)用研討會
9月2-3日 長春：增值稅模式下的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全程各個不同階段稅收風險管控籌劃新思路及涉稅業(yè)務(wù)會計核算
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