近年來，我國房地產市場發展勢頭強勁。房地產業的稅收收入已成為國地稅組織收入的重要來源。特別是2016年“營改增”以來，強化房地產企業的稅收管理已成為國稅系統的重要工作之一。從日常征管情況看，目前房地產企業的所得稅管理還存在諸多問題，需要認真研究解決。
二、房地產開發企業所得稅政策的歷史回顧。準確把握歷史政策，熟悉政策的來龍去脈，是執行政策的關鍵所在，也是能否管好房地產企業所得稅的重要前提。我國的企業所得稅在2008年以前執行的是內外有別的兩套稅法。所以房地產企業也是分兩種征管方法。具體如下：
（一）內資企業政策變化。
1、沒有專門的房地產企業所得稅政策階段（1994－2003年）。這一時期沒有完全針對房地產企業的所得稅政策，房地產企業繳納所得稅適用一般工商企業的稅收政策。但是由于房地產企業的行業特點決定了房地產企業的收入確認、成本核算等不同于一般工商企業。沒有專門的所得稅政策，等于國家對企業成本核算的放任，造成了企業初期成本虛大進而造成虧損結果。
2、專門針對房地產企業制訂了企業所得稅政策。2003年7月8日出臺了《國家稅務總局關于房地產開發有關企業所得稅問題的通知》（國稅發【2003】83號）（2003－2006年）。該文參照了《外商投資房地產開發經營企業所得稅管理問題》（國稅發[2001]142號）文件的做法，對內資企業的預售收入開始征稅，是該文最核心的規定。該文件的發布，有力的加強了房地產企業的所得稅征管。其不足之處是沒有規定完工標準，致使銷售收入都停留在預售階段。目前，部分房地產企業拖著不辦理完工手續的結果就是回到了十年前的這個階段。
3、為了加強稅源精細化管理工作，國家稅務總局于2006年制定了《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發【2006】31號）。31號文件的制定與實施，對地產業稅收產生了深遠的影響，是國家對內資房地產企業利潤分配的一個重要舉措。
（二）外資企業政策變化。
1、1995年制定的《外商投資企業從事房地產開發經營征收所得稅有關問題》（國稅發〔1995]153號〕文件。第一次提出了一個全新的概念：“預售收入征稅”，房地產業所得稅政策同其他企業相比發生了一個重大變化。應該說外資企業的稅收政策先行一步，直到八年以后的2003年，內資企業才提出預售收入征稅的概念，這是當時對外資企業做地產的限制性規定。
2、《外商投資房地產開發經營企業所得稅管理問題》（國稅發[2001]142號）文件的制定，使外資房地產企業所得稅政策進一步明確。但是隨著國稅發【2006】31號文件的頒布，內資房地產稅收政策更加詳細明確，內外資差異增大。除了一般內資企業和外資企業的稅收差異外，房地產企業還有其特殊的差異。鮮明的特點是按照“開發項目”征稅。
3、2009年國家頒布了《中華人民共和國企業所得稅法》，同年制定了《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發【2009】31號，以下簡稱31號文），統一了內外資房地產企業的管理辦法。該文指出房地產所得稅征收管理的核心是預售收入與完工標準的稅務處理。
綜合以上分析，可以歸納梳理出以下幾條政策脈絡：一是2003年以前的政策，無完工標準，也無預售規定；二是2003－2006年，有了“預售收入”的規定，但是暫時沒有完工標準條件；三是2006年以后的政策既有了預售收入“的規定，也有完工標準。
三、房地產企業所得稅管理存在的問題。
(一)企業成本對象備案表制度，沒有嚴格執行。主管稅務機關對企業的開發項目的具體情況并未清晰掌握。國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發〔2009〕31號，以下簡稱31號文）規定企業應在入場施工前提供《房地產企業成本對象備案表》，但是各地稅務機關普遍未嚴格執行到位。后來《國家稅務總局關于房地產開發企業成本對象管理問題的公告》（2014年第35號）取消了事前備案制度，改為在開發項目開始預售后才備案，也就是說，等到企業開始出售產品了，才有義務告知稅務機關產品是什么。如此，就更加無法及時全面掌握企業實際經營情況。
(二) 開發項目滾動推進，企業卻長期處在虧損或者微利的狀態。
1、企業后期項目的成本費用被擠進前期，造成的后果是企業申報數據始終處于虧損或者微利狀態。企業的開發項目一般都是分期進行，一期項目（成本對象）還未結束，二期項目就接著上，跟著還有三期、四期。只要工程項目不結算，就無法歸集成本項目的收入及成本費用。
2、項目實際上已完工，甚至已交樓入伙，但是久拖不進行項目清算。企業所得稅征管辦法的鮮明特點是按照“項目征稅”。相當部分企業開發項目已達到31號文規定的完工條件，但是不及時進行項目清算，不及時將實際利潤與預計利潤的差額披露給稅務機關，不及時補繳稅款。據多方調查情況，大多數開發企業都以“辦理竣工決算備案手續”為結轉收入的時點。通過延遲辦理竣工決算手續，就可以拖延收入結轉的時間。也有部分開發企業以款項收齊或者開具正式發票為結轉收入的時點。通過以上手法，企業可以人為控制收入的確認時間。
（三）虛增稅前扣除項目金額，隱匿部分預收房款，嚴重侵蝕稅基。
1、期間費用的支出數額過大，與實際經營需要不相符。例如某房地產有限公司，從開始經營開始，經歷了10年時間，期間費用就占了總收入（包括預售款）的17%，僅此一項就比預計利潤率還高（15%）。另外，有些企業期間費用中出現大量的接待費、辦公經費、廣告及贊助費用以及人力資源等支出，而這些支出并沒有支出明細清單。明顯存在以虛開、代開的發票或偽造勞務支出單來列支各種隱性成本。
2、故意混淆期間費用和開發成本的界限。一是混淆開辦費和開發成本的界限。有些開發企業將正常開工建設后發生的業務招待費、業務宣傳費、添置的固定資產等均作為開辦費，在有收入年度一次性稅前扣除;二是混淆當期費用和開發成本的界限。最常見的是將開發項目完工前發生的各種性質的借款費用（應資本化）直接在當期費用中列支。
3、將本不應分攤的公共設施成本費用。例如產權不歸業主共有的會所、配電房等公共設施的成本費用擠進開發成本。
4、利用關聯關系轉移利潤。一是成立關聯房地產銷售公司，轉移利潤少繳稅；二是房地產開發企業接受存在關聯關系的施工企業、綠化企業開具的施工發票，普遍有虛大金額的現象發生；三是關聯企業之間拆借資金，只記費用，不計收入。
5、將預收購房者的預付款掛在“其他應付款”等往來賬上，或記入“短期借款”等科目，賬面上既不在“營業收入”中反映，也不在“預收帳款”科目中記錄;
6、是用自制收據收取預收房款，存入非監管賬戶或其它銀行卡上。
以上的第1至第4種做法是目前較為普遍的操作手法，值得我們重視。第5至第6種做法在增值稅電子底賬系統運行后，越來越少了。換言之，推行“營改增”政策以及增值稅電子底賬系統運行后，企業對銷售額的籌劃空間不多了，但是成本監控方面的問題仍然嚴重。如何監控房地產企業的成本費用的核算、申報工作是管好企業所得稅的重點。
（四）目前暫時無法實現各行政主管部門之間信息的共享，造成稅務機關對房地產企業的所得稅管理滯后和被動。房地產開發項目的整個流程下來需要涉及的行政審批事項眾多，各部門都掌握著開發進程中的階段性信息，這些數據對稅務機關來說，每個環節都是重要的，都是缺一不可的。將分散于各部門的數據整合起來，形成一種嚴密的數據鏈是管好企業所得稅的基礎。例如，國土部門負責土地使用權的“招拍掛”，涉及企業土地成本；建設、規劃部門負責企業的規劃、施工許可及工程預算，涉及工程款的支出和結算；地稅部門負責土地增值稅等的征收管理；銀行負責預售監管賬戶的收支監控；房管部門負責房產預售合同的備案和大產權證的發放等等。各部門分別控制與管理著房地產企業的每個經營階段的相應信息。但是，目前仍無法達到信息實時共享的效果，這就必然造成無法高效率地綜合利用房地產業的階段性數據，給管理房地產企業的稅收征管工作帶來一定的困難。
（五）企業所得稅“分季預繳、按年匯算清繳”的申報方法與房地產開發企業按“開發項目”跨年開發的實際情況不匹配。企業開發房地產項目通常是跨年度開發，單個項目的開發也不是一個年度能完成的，要經歷幾個年度。開發初期，企業投入大量的資金，形成大量的費用，但此時并未有收入產生；等到收入產出期，企業通過轉移預收款、預估成本、虛報期間費用、彌補前期虧損等手段變相控制利潤。值得警惕的是，我們在實際的征管工作中，通過檢查或評估補交的所得稅，其實大多數是企業故意少報本應在當期甚至前期繳納的稅款。而這部分所謂的評估稅款，在次年所得稅匯算清繳時往往被企業悄悄沖平。由此可見，所得稅按年繳納與房地產開發企業按項目跨年開發不同步的不足之處是為房地產企業隨意調節所得稅的上交時間的提供了政策前提。因此，要想準確地計算所得稅，就必須將開發過程完整地聯系起來進行計算，而這又是長期且復雜的過程，需要熟悉房地產行業稅收政策的人員做認真細致的跟蹤監控。
（六）預繳企業所得稅預計利潤率偏低。ZZ市屬于地級市，執行15%的預計毛利率（2009年制定的下限）。按照目前的價格走勢，如果仍然執行15%的預計利潤率實屬偏低。原因有，一是我市房地產價格翻倍增長，比周邊地級市的價格都要高出一截，平均毛利潤率當遠遠超過15%；二是最近地稅部門也相應提高了土地增值稅預征率（3%，預繳的抵扣項）；三是在商品房價格大幅增長的情況下，企業期間費用（XX公司為17%，僅此已超過預計毛利率）也相應增長；四是結轉可彌補虧損金額普遍較大（XX公司為13%）。在以上四種因素的共同作用下，如果不適當提高預計利潤率，房地產企業預繳企業所得稅必然相應減少甚至為負數。
（七）納稅申報表填寫普遍不規范。一是企業所得稅申報表填寫的利潤總額小于財務報表利潤總額，將申報表的利潤總額控制在零，或微利的狀態，達到少交或不交稅的目的；二是《企業所得稅彌補虧損明細表》的年度結轉虧損額與以前年度不吻合，人為通過期間費用、資產損失等途徑增大彌補虧損額，作為以后產生收入年度抵減的基數，稅務機關如不進行核實，就會嚴重侵蝕稅基；三是在預售階段，本不應在“營業收入”欄填寫數據，但是不少企業將預售收入填寫在此欄，造成統計口徑和風控指標失真。因為在系統掃描數據時會認為該企業有某個項目本年度完工，并有結轉收入、成本的情況；四是企業在項目實際已完工后甚至在交樓入伙后，一直不在“營業收入”、“營業成本”欄填寫應結轉的收入、成本及計算出實際利潤額，故意一直按照預計利潤率來申報企業所得稅。五是部分企業根據預售收入和預計利潤率倒算出營業成本，并長此以往地不進行項目清算。
三、加強房地產企業所得稅管理的對策和建議。筆者認為加強房地產企業所得稅管理應有的思路是努力做到“項目清楚，動態可控、導之以策，估之以據”。“項目清楚”指稅務機關對管轄的房地產開發企業的經營情況（開發什么項目、規模大小等）做到心中有數，隨時可查。“動態可控”指稅務機關對開發項目的管理必須是全程動態管理，并能將管理措施貫徹于項目的始終。“導之以策”指對開發企業應該以國家政策、財務制度為基礎，寓輔導于平時。“估之有據”是指對企業稅負情況的評估必須有理有據，不能以要求企業自查了事。具體的做法有以下幾項：
(一) 主管稅務機關應對企業開發項目的詳細情況做到“項目清楚”，對整個開發過程做到“動態可控”。
1.多方獲取信息，做到對企業的開發項目情況“清晰有數”。稅管員應經常查閱分析企業上報的各項資料，并上網查詢相關經營信息，建立基本信息臺賬。除此以外，還應定期下戶到樓盤工地做調查（不一定每次都要到企業辦公場所），有針對性的對開發項目的地段、施工過程、完工備案、銷售等情況進行外圍的調查摸底。例如，可以作為客戶身份，向售樓處的人員了解被調查企業整個樓座的建筑總面積、已售數量、最低售價、預付款比例、付款方式等。以此推算出企業的銷售收入和應預繳的所得稅數額。另外，也可以到工地詢問施工方的相關信息，獲取成本費用方面的資料。
2.建立政府各部門之間對房地產開發企業信息的共享機制，及時全面掌握基礎數據并加以充分利用。一是努力建立與國土資源局、不動產登記中心、住建局、金融機構和地稅等部門信息溝通制度，全面掌握房地產開發企業的土地獲取方式，項目立項及開工情況、進場施工及預計完工日期、建筑面積、銷售進度、現金流動走向和預收房款收支、產權交付與否等情況。力求通過信息交換，最大限度地掌握開發項目有關涉及稅收方面的信息；二是在此數據的基礎上，加大分析力度，充分比對相關跨年（產生費用年度開始）數據，設計相關疑點指標，找出風險點所在，及時核查了解，力求做到防范于未然。
3. 關注重點環節，把握關鍵時點，制定相應的業務流程，串起整個開發進程的所得稅節點。從立項開始跟蹤掌握開發的幾個重點環節：即立項報批環節、施工建設環節、竣工驗收環節、預售環節、項目清算環節。制定貫穿項目開發始終的工作流程，規范所得稅管理。通過巡查及時全面掌握房地產企業每個環節發生的時點，針對每個環節適時采取督促管理措施，特別是要想方設法加強實地核查以確認完工時點，抓住預售轉為現售的關鍵時點(房地產企業所得稅管理的最關鍵時點)。方法主要有，一是根據市商品房（預售）網數據，通過計算分析，對于樓盤大部分已出售（85%以上）的企業，稅務機關應到建設部門了解其是否辦理竣工備案手續，進而到住房管理部門了解其是否辦理產權登記手續（大產權證）；二是到企業物業管理部門了解企業交樓入伙手續的辦理情況；三是通過電力、煤氣、自來水、電視、電信等部門了解業主是否入住、入住率多少等情況。
4. 督促有已完工開發項目的企業，及時對預售收入、開發產品成本進行結轉，準確計算出實際利潤額。在目前的存量房地產開發項目中，有不少己經達到項目完工條件，但是由于諸多原因而未對已完工項目進行項目清算，沒有真正計算出房地產項目的實際利潤額。延遲，甚至偷漏了大量國家稅款。稅務機關應組織評估、稅源管理部門人員加大對已完工成本項目的清算力度。努力做到以下幾點，一是無論開發項目的工程質量是否驗收合格；無論其是否辦理完工備案手續，當企業開始辦理開發產品交付手續（包括入住手續）或已開始實際投入使用時，為開發產品開始投入使用，稅務機關應視為開發產品已經完工，發出《稅務事項通知書》要求企業進行項目清算；二是開發產品完工以后，稅管員應督促輔導企業在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。這一點特別需要引起重視。舉個極端的例子，某公司某開發項目的完工日是2015年12月31日，該企業應在2016年5月31日前確定計稅成本（計稅成本核算的終止日）；如果完工日是2016年1月1日，那么該企業應在2017年5月31日前確定計稅成本。這里面的資金成本差距相當大；三是對故意拖延不按規定結算計稅成本的企業，主管稅務機關應通過評估程序，核定其計稅成本，并據此進行納稅調整。
(二)精準確定收入，嚴格控住開發成本和期間費用。
1.以營改增為契機，加大以票控稅力度，力求做到銷項可控。充分分析利用《增值稅電子底賬系統》的開票數據，將其與住房部門的商品房預售網、企業所得稅申報表，企業利潤表、現金流量表、資產負債表中涉及資金收付的數據相比對。分析核實銷售數據，包括套數、戶型、面積、單價等。
2.嚴格控制企業成本的核算范疇。一是定期抽查開發企業取得的建筑安裝業發票、服務業發票、購進材料或設備的增值稅發票，對發票金額較大或發票項目有疑點的，應對企業的合同、協議、轉賬憑證等相關資料進行查閱，對金額在5萬元以上的發票，稅源管理部門應逐張核查，必要時可以委托對方稅務機關協查。二是加強對建筑安裝成本數據分析，分“成本對象”計算出每平方米建筑成本并與建設部門公布的同期建筑成本進行比較，防止房地產企業人為擴大建筑成本。
3.加強對銀行預售收款賬戶的監控。一是爭取住房建設及銀行部門的合作，對設立的預售房款賬戶進行有效監控，掌握銷售收入情況；二是通過住房建設部門審批的預售款支出金額和比例掌握企業開發進度，實現源頭控管。
4、及時按期（季度）核實房地產開發企業的期間費用。目前房地產企業普遍在期間費用上進行納稅籌劃，從企業取得房地產開發資質開始，即從土地使用權費、辦公經費、交際應酬費等方面著手，逐漸擴大期間費用的金額，經過若干年的累積，沉淀了金額不菲的可彌補虧損額，等著在預售開始年度進行抵減。如果稅務機關等到企業有預售收入年度再進行核實則有為時已晚的被動。因為，一來時間、人力不允許，二來時間久遠，很多支出取證困難。鑒于此，稅務機關應在企業進行季度申報時，及時對企業的大額期間費用進行核實。特別是對有“限額限率”規定的廣告費、業務招待費、業務宣傳費支出等。
（三）提高申報質量，規范日常管理，夯實基礎數據。
1. 加強納稅申報表的輔導與監控。針對房地產企業申報質量不高的情況。應采取以下措施解決：一是加強房地產企業的政策輔導，只有對政策熟悉了，才能根據申報表填寫辦法準確反映實際經營情況；二是加大錯誤申報的處罰力度，使部分企業不敢隨意調節利潤，人為控制所得稅的繳納金額和時間；三是成立房地產企業攻堅團隊，逐戶及時全程幫助企業正確填寫申報表。四是加大申報表的核實力度，設立所得稅申報數據監控系統。形成獲取所得稅跨年數據，并結合財務報表進行疑點展示和排查。
2.逐戶排查核實每戶房地產企業的歷史申報數據及曾經開發的項目的基礎信息，徹底核實企業的成本對象及實際利潤額。輔導企業從頭做正確的申報，并按年做“補充申報”處理。因為如果對企業的歷史申報數據采取置之不理的做法，將使這種混亂的情況延續下去，出現“剪不斷理還亂”的局面。因為房地產企業的經營特點和所得稅申報方法決定了必須采取“從頭再來”的方法，否則永遠也無法準確申報企業的實際經營情況。
(四)加大風險監控力度，加強日常檢查工作。
1.加強對房地產企業稅收貢獻率、銷售收入變動率、成本利潤率等主要指標的監控。一是根據目前的預計利潤率、稅率，結合珠海市房地產開發業的經營現狀，通過分析近5年來的申報數據，計算出每100元收入（含預售）所產生的企業所得稅額，作為房地產開發業所得稅征管和納稅評估的重要參考指標。二是對未達到完工產品條件的企業，并且低于行業平均企業所得稅貢獻率的企業納入預警名單。稅源管理部門根據主管稅務機關發布的預警名單，向企業發送告知文書，督促企業對涉稅事項進行認真自查，切實完善企業財務核算和規范納稅行為，降低企業涉稅風險。
2. 加大企業虧損金額的核查力度。房地產企業普遍都是采取提前布局的籌劃方法。在企業取得房地產開發資質后，便通過各種方法逐年“虛大”各種費用，特別是期間費用。在未產生預售收入之前，企業每年虧損。由于尚未開售樓盤，這種虧損悄然無聲，未能引起稅務機關的重視，覺得房地產企業每年幾百萬的費用實屬正常，而沒有及時核實。但是當多年的虧損額結轉下來就有幾千萬，待到有收入的年度，便能將數億的預售收入化解，造成收入高峰期也無稅預繳的狀況.
3．逐步建立轄區內房地產企業分布地圖，詳細標明我局管轄企業的位置等情況。這項工作可以借力于房地產中介公司。中介公司一般有較為詳細的區域樓盤位置地圖，并且有較為公允的成交價格數據和價格趨勢圖。通過第三方的力量再輔之以稅務機關的內部數據，可以較為清晰地掌握區域內的樓盤銷售情況和價格走勢。
4.加強對企業關聯方的走訪調查工作，了解關聯企業之間的業務往來關系，特別是對同一投資方或者同一法定代表人的不同項目公司之間的業務往來。看其收入、費用的劃分是否合理、合法。
四、綜上所述，對于房地產企業所得稅管理的目標是想法設法把開發企業從“登記-開發-清算-注銷”的經營全過程掌控起來。努力心中有數，一是知道了開發企業在干什么（成本項目清晰）；二是知道開發企業干得怎么樣（所得稅貢獻率高低）；三是知道企業是否準確如實地向稅務機關申報經營情況（納稅申報表填寫客觀準確）；四是知道自己征管工作做得好不好（日常監管指標數據的設定）；讓企業知道自己是否在所得稅申報上是否做錯、做錯了什么，是故意的還是善意的（評估）。筆者認為只要做到以上幾點，就可以說基本做好了房地產企業的所得稅管理工作。
附：近期房地產建筑企業財稅課程安排
8月31-9月1日 深圳：增值稅嚴征管體制下房地產企業全盤財稅核算再造與實務操作應用研討會
9月2-3日 長春：增值稅模式下的房地產開發企業全程各個不同階段稅收風險管控籌劃新思路及涉稅業務會計核算
9月2-3日 青島：金稅三期嚴監控下的房地產企業三大核心稅種高發涉稅風險破解
9月15-16日 成都：“互聯網+稅務”時代暨增值稅模式下的房地產開發企業全程各階段稅收風險管控籌劃新思路研討會
9月22-23日 南京：增值稅時代土地增值稅清算實務技巧暨成本分攤
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