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    我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可靠性較差，難以真正起到改善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保護(hù)投資者特別是中小投資者利益的作用。其原因是多方面的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司之間的關(guān)系失衡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于依從的地位無(wú)疑是最根本的原因。本文主要從公司治理結(jié)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)兩個(gè)角度對(duì)這一關(guān)系的形成、危害及其治理進(jìn)行探討，以期人們對(duì)此問(wèn)題有一個(gè)更深入、明晰的認(rèn)識(shí)。

    一、上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系失衡及在我國(guó)的突出表現(xiàn)

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)的產(chǎn)生及從自愿走向法定化的發(fā)展是以股份制的推行為基礎(chǔ)的。在股份公司，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)發(fā)生了分離，作為財(cái)產(chǎn)所有者的股東為了保護(hù)自己的利益，委托獨(dú)立的審計(jì)人員對(duì)受托管理財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審查、鑒證和報(bào)告。這樣，基于受托責(zé)任就在上市公司形成了一種審計(jì)關(guān)系。在“股東中心主義”的公司治理結(jié)構(gòu)模式下和上述審計(jì)關(guān)系中，股東掌握著對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督控制權(quán)，從而自然也掌握著對(duì)審計(jì)人的委托權(quán)，審計(jì)人員因?yàn)橛辛恕吧蟹綄殑Α保軌虮３州^高的獨(dú)立性，對(duì)經(jīng)營(yíng)者虛計(jì)經(jīng)營(yíng)成果、粉飾財(cái)務(wù)狀況、損害投資者利益的行為有能力進(jìn)行深入審查和揭示。因而，可以說(shuō)這是一種均衡的、正常合理的審計(jì)關(guān)系。

    但隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜化、股權(quán)分散性和流動(dòng)性的增強(qiáng)，以及股東“搭便車(chē)”現(xiàn)象的產(chǎn)生，“股東中心主義”的公司治理結(jié)構(gòu)逐步向“董事中心主義”的治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。由于信息不對(duì)稱(chēng)，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等方面的信息，“董事中心主義”結(jié)果又演變?yōu)椤敖?jīng)理中心主義”，即經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，董事會(huì)的控制權(quán)反而被削弱，其履行職能越來(lái)越形式化，難以為廣大股東的利益盡職盡責(zé)。在“經(jīng)理中心主義”的公司治理模式下，經(jīng)理人員內(nèi)部人控制所存在的追求個(gè)人不當(dāng)效用的缺陷，到20世紀(jì)60年代達(dá)到了非常嚴(yán)重的程度。這從當(dāng)時(shí)英美國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)訴訟案件頻繁爆發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的境地可窺一斑。對(duì)案件訴訟原因的分析表明，股東控告審計(jì)人員違約、過(guò)失或欺詐，在很大程度上要?dú)w因于公司經(jīng)營(yíng)者基于不良意愿對(duì)審計(jì)人員施加壓力，審計(jì)人員屈從壓力對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，或者因公司經(jīng)營(yíng)者舞弊造成公司資產(chǎn)和投資者利益受損，注冊(cè)會(huì)計(jì)師源于“深口袋責(zé)任原則”而被訴。

    公司治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡在我國(guó)表現(xiàn)得比較突出。來(lái)自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)（大股東“一言堂”），經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于被動(dòng)地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們?cè)诩ち业氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因?yàn)椋仓\受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場(chǎng)帶來(lái)的未來(lái)收益則具有很大的不確定性。

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，直接降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值，給投資者權(quán)益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了或?qū)⒃斐蓢?yán)重的危害。

    二、我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系嚴(yán)在重衡的成因分析

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡是多種因素綜合作用的結(jié)果，但我認(rèn)為主要的原因來(lái)自以下兩個(gè)方面：

    1、我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊。即公司股權(quán)高度集中于國(guó)有獨(dú)資或控股企業(yè)，且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多制度性的缺陷。比如，董事會(huì)成員主要甚至全部來(lái)自作為主發(fā)起人的原國(guó)有企業(yè)，且大多又同時(shí)為公司的高層經(jīng)營(yíng)管理人員，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問(wèn)題。董事會(huì)設(shè)置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運(yùn)作埋下了隱患，而且董事也不可能真正履行其對(duì)公司應(yīng)盡的忠實(shí)和勤勉義務(wù)，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，上市公司的國(guó)有性導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者的行為嚴(yán)重背離廣大股東的利益。我國(guó)上市公司的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理是由政府任命的，他們更多地關(guān)注于自身的仕途，而其仕途與公司的發(fā)展并不一致，帶有很大的不確定性。加之，又缺乏股票期權(quán)之類(lèi)的長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制和西方那種經(jīng)理人市場(chǎng)的壓力。在這種情況下，他們就不愿將主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和長(zhǎng)期成長(zhǎng)能力上，而是放在如何爭(zhēng)取上級(jí)部門(mén)的好感上，為此不惜采取短期化行為或操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)。粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的不當(dāng)手段。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)構(gòu)成了巨大的壓力。

    2、我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)不合理。這主要表現(xiàn)在以下兩方面：一是具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量太多（目前共有105家），市場(chǎng)集中度過(guò)低。以1999年報(bào)審計(jì)為例，筆者統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，10家上市公司客戶(hù)最多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)市場(chǎng)份額總共只占31.8％。這樣，上市公司選擇的空間很大，“東方不亮西方亮”，總可以找到愿滿(mǎn)足其不當(dāng)意愿的事務(wù)所提供審計(jì)“服務(wù)”。二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)帶著顯著的地域性。我國(guó)上市公司由本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的比例平均達(dá)到79.4％。非10家最大事務(wù)所本地化比例更是高達(dá)81.6%.這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)就特別容易受到當(dāng)?shù)卣牟划?dāng)干預(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬(wàn)縷利害關(guān)系的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。這從發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型可窺見(jiàn)一斑，如本地化程度較高的非“十家”事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例要低于本地化程度較低的“十家”事務(wù)所7個(gè)百分點(diǎn)。

    三、對(duì)改善我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系的設(shè)想

    為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值，確保其真正成為上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的鑒證者、企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警者、投資者利益和證券市場(chǎng)秩序的保護(hù)者，必須設(shè)法改變上市公司審計(jì)關(guān)系失衡的狀況。根據(jù)上述成因，我們認(rèn)為應(yīng)從制度創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整兩個(gè)重要方面來(lái)采取措施，以構(gòu)建均衡的審計(jì)關(guān)系格局。

    1、修訂《公司法》，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。如取消《公司法》中有關(guān)國(guó)有企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司方面的“特別待遇”，實(shí)現(xiàn)公司股東結(jié)構(gòu)、股本結(jié)構(gòu)的多元化，允許競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)企業(yè)的國(guó)有股份自由流通；建立合理的以董事會(huì)為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，即取消《公司法》對(duì)經(jīng)理職權(quán)設(shè)置的條款，改為授權(quán)董事會(huì)根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會(huì)之上，禁止董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理；確認(rèn)獨(dú)立董事制度，改變董事會(huì)構(gòu)成單一、被控股股東所控制的局面，抑制執(zhí)行董事濫用職權(quán)，損害公司和中小股東利益的行為；增設(shè)限制控股股東權(quán)力的條款，比如規(guī)定控股股東不能占據(jù)全部董事職位，限制控股股東的投票權(quán)等；建立股東派生訴訟制度，加強(qiáng)股東對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的監(jiān)督；等等。與此相關(guān)，國(guó)家還應(yīng)積極推行公司上市的核準(zhǔn)制并逐步向注冊(cè)制的國(guó)際慣例過(guò)渡，削弱主管部門(mén)和地方政府進(jìn)行企業(yè)包裝上市的動(dòng)因；從實(shí)質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份，同時(shí)構(gòu)造具有保護(hù)投資者利益和激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者雙重作用的股票期權(quán)機(jī)制，使經(jīng)營(yíng)者通過(guò)追求公司利潤(rùn)最大化和長(zhǎng)期成長(zhǎng)性實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益最大化。

    2、引入審計(jì)委員會(huì)制度，實(shí)行新的審計(jì)委托關(guān)系。審計(jì)委員會(huì)制度誕生于美國(guó)，1972年3月，美國(guó)證券交易委員會(huì)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的建議，發(fā)布了第123號(hào)會(huì)計(jì)系列公告，同意所有上市公司建立由獨(dú)立的外部董事組成的審計(jì)委員會(huì)。1977年，紐約證交所正式要求：每家上市的本國(guó)公司，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件，必須在1978年6月30日前建立和保持一個(gè)完全由獨(dú)立于管理部門(mén)并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨(dú)立進(jìn)行判斷的董事組成的常設(shè)審計(jì)委員會(huì)；審計(jì)委員會(huì)履行選擇、聘用和解聘外部審計(jì)師的職能，并有權(quán)與外部審計(jì)師討論審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)結(jié)果、有關(guān)會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制等事項(xiàng)。以大大增強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性。1999年，AICPA獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（1997年根據(jù)與SEC達(dá)成的共識(shí)成立的）發(fā)布的、專(zhuān)門(mén)適從于SEC管轄公司的第一號(hào)準(zhǔn)則公告“與審計(jì)委員會(huì)討論獨(dú)立性問(wèn)題”，再次強(qiáng)調(diào)了審計(jì)委員會(huì)對(duì)提高外部審計(jì)師獨(dú)立性的重要意義。鑒于我國(guó)上市公司監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，股東大會(huì)流于形式（這也是世界性趨勢(shì)），我們認(rèn)為也有必要引入由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)制度，由審計(jì)委員會(huì)行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、審查審計(jì)工作的職權(quán)。

    3、加強(qiáng)對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。為了防止公司經(jīng)營(yíng)者用威脅變更電位機(jī)構(gòu)的手段逼迫會(huì)計(jì)師事務(wù)所屈從其不合理要求，及時(shí)向投資者和公眾披露公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況是必要的。美國(guó)SEC制定的“8－K報(bào)告”就規(guī)定了揭示變更獨(dú)立審計(jì)人員的要求。我國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》和《股東大會(huì)規(guī)范意見(jiàn)》也作出了這方面的規(guī)定，但很不充分。還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理由、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與公司之間在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露、審計(jì)范圍、審計(jì)收費(fèi)等重要事項(xiàng)上存在的意見(jiàn)分歧等方面的揭示。這無(wú)論是對(duì)提高現(xiàn)任審計(jì)人員的獨(dú)立地位，還是對(duì)警醒投資者注意防范投資風(fēng)險(xiǎn)、后任審計(jì)人員注意評(píng)估該公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，都是極為重要的舉措。

    4、培育寡占型的上市公司審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。研究產(chǎn)業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)學(xué)家一般將市場(chǎng)結(jié)構(gòu)劃分為壟斷、寡占、壟斷競(jìng)爭(zhēng)和完全競(jìng)爭(zhēng)四種型態(tài)。其中，寡占是指市場(chǎng)上只有幾個(gè)提供相似或相同產(chǎn)品的賣(mài)者。基于上市公司審計(jì)這種“服務(wù)產(chǎn)品”的特殊性（質(zhì)量高低直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活秩序）和無(wú)差別性（均為按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計(jì)，各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)），我們認(rèn)為構(gòu)造寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)是十分有益的。（1）可以減弱審計(jì)活動(dòng)的地域性，避免來(lái)自當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)牽制。（2）可大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范的不正當(dāng)手段。（3）有利于保持審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而可以通過(guò)更準(zhǔn)確地評(píng)估和控制客戶(hù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)提高以后審計(jì)質(zhì)量，通過(guò)利用以前年度審計(jì)工作底稿、簡(jiǎn)化重復(fù)性的首次審計(jì)時(shí)已實(shí)施的審計(jì)程序、提高搜集和鑒別審計(jì)證據(jù)的效率來(lái)降低后續(xù)審計(jì)成本（并使首次審計(jì)的固定成本得到分?jǐn)偅黾邮聞?wù)所的利潤(rùn)。這樣，就避免了事務(wù)所因?qū)徲?jì)命運(yùn)的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對(duì)審計(jì)質(zhì)量的損害問(wèn)題（不愿意投入必要的審計(jì)人力和財(cái)力）。（4）可以據(jù)此形成若干家規(guī)模很大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性。

    由于目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)因行政干預(yù)已被人為地分割，放像西方國(guó)家那樣僅靠市場(chǎng)機(jī)制的自發(fā)調(diào)節(jié)，實(shí)現(xiàn)寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)短期是難以奏效的。為加快審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整，必須發(fā)揮政府的作用，如由財(cái)政部門(mén)和證券監(jiān)管部門(mén)聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，比如要求事務(wù)所具備50名有證券從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、有若干年上市公司審計(jì)資歷且沒(méi)有被處罰的記錄等，以促使事務(wù)所進(jìn)行合并和聯(lián)合，不斷擴(kuò)大規(guī)模和提高市場(chǎng)占用率。

    5、繼續(xù)推進(jìn)以“脫鉤改制”為核心的會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，積極發(fā)展合伙制事務(wù)所。合伙制事務(wù)所承擔(dān)無(wú)限責(zé)任、合伙人個(gè)人利益（包括人力資本投資）與事務(wù)所業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊密相聯(lián)，更有壓力和動(dòng)力增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識(shí)，自然也更有壓力和動(dòng)力抵御來(lái)自上市公司經(jīng)營(yíng)者的不當(dāng)意愿。正因?yàn)槿绱耍匣镏剖俏鞣絿?guó)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的絕對(duì)主流。當(dāng)然，在我國(guó)，發(fā)展合伙所必須研究如何建立責(zé)權(quán)利相互協(xié)調(diào)的內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制，以解決“一年合伙，二年紅火，三年散伙”的問(wèn)題。

    6、進(jìn)一步開(kāi)放會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)。這既是適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易自由化發(fā)展趨勢(shì)、與會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)具有比較優(yōu)勢(shì)的發(fā)達(dá)國(guó)家順利進(jìn)行“入世”談判的現(xiàn)實(shí)要求，又是充分利用國(guó)際知名會(huì)計(jì)公司的審計(jì)技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)、市場(chǎng)開(kāi)發(fā)技巧和人才培訓(xùn)機(jī)制，進(jìn)一步提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平乃至走向國(guó)際市場(chǎng)的需要。同時(shí)，通過(guò)辦好中外合作所和發(fā)展國(guó)際知名會(huì)計(jì)公司的中國(guó)成員所，這對(duì)改變我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的成份結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)上市公司審計(jì)獨(dú)立性和客觀性也是十分必要的。